Съдът на ЕС се произнесе относно равностойното третиране в рамките на данъчното облагане на дивиденти, изплащани на дружества. 

§ Когато размерът на дялово участие в дружество – чуждестранно лице дава възможност дружеството майка да упражнява безспорно влияние върху решенията на дъщерното дружество, приложение намират правилата относно свободата на установяване. В противен случай се прилага уредбата относно свободното движение на капитал.

Правилата относно свободата на установяване са приложими единствено в рамките на ЕС. Поради това, дружество майка, което е местно на територията на Съюза, не може да се позовава на правилата относно свободата на установяване що се касае до отношенията му с дъщерно дружество, което е местно в трети страни. Ако в този случай правната уредба в държавата членка е насочена изключително към регулиране на отношенията между дружества, едното от които упражнява безспорно влияние при вземане на решенията над другото, то приложение не намират и правилата относно свободно движение на капитали. Обратно на това, в случай, че правната уредба не държи сметка за възможността за влияние при вземането на решения, то приложение ще намерят във всички случаи правилата относно свободното движение на капитали.

Държавата членка е длъжна да възстанови на платеца данъците, събрани на законово основание или по начин, които противоречат на правото на ЕС.

В случаите, в които чл. 49 (свобода на установяване) или чл. 63 (свободно движение на капитали) ДФЕС са приложими, държавите членки са задължени да осигурят равностойно третиране на дивидентите, независимо от мястото, в което изплащащото дружество е местно.

Данъчното законодателство в Обединеното кралство предвижда специфичен режим на облагане на дивидентите, получавани от местни юридически лица в зависимост от това дали платец е чуждестранно или местно юридическо лице. Така, съгласно действащото в страната данъчно законодателство приходи от дивиденти, изплатени на местно юридическо лице от чуждестранно юридическо лице се считат за приход за целите на корпоративното подоходно облагане. Това има негативен финансов ефект за дружествата, защото повишава облагаемата им печалба. Друг е подходът, когато дивидентите са изплатени от друго местно юридическо лице, в който случай това са непризнати приходи за данъчни цели и съответно не са релевантни при определяне на облагаемата печалба[1].

Доколкото този въпрос е обвързан със свободното движение на капитали и правото на установяване, следва да се изясни, дали данъчното законодателство в Обединеното кралство противоречи на правото на ЕС. Съдът на ЕС се произнася по въпроса в дело Test Claimants in the FII Group Litigation[2].

Разглежданото съдебно решение на Съда в Люксембург е от значение не само с оглед тълкуване на уредбата в Договорите на ЕС, но също и за изясняване на съображенията по вече постановено решение на Съда на ЕС по дело Test Claimants in the FII Group Litigation от 2006 г.[3] Именно поради тази причина двете решения следва да бъдат анализирани заедно[4]. В изложението по-нататък ще бъдат разгледани единствено интересните, принципни и неясни въпроси от посочените актове на Съда. Като най-важен от практическа гледна точка се откроява въпросът за третирането на дивиденти получавани от трети държави, в това число и предвид на обстоятелството, че българското законодателство относително ясно и категорично уреждат въпроса за данъчното третиране на дивиденти, получени от държава членка на ЕС или на Европейското икономическо пространство.

1. Факти по главното производство в Решението от 2006 г.

Спорът по главното производство в Решението от 2006 г. е свързан с претенция на няколко местни в Обединеното кралство дружества, които имат капиталово участие в дружества, местни в други държави членки или трети страни. Ищците по главното производство са част от групата „British American Tobacco“. В изградената система, дружествата – майки притежават 100% капиталово участие в други дружества, които от своя страна имат 100% капиталово участие в трета група дружества, които са местни в редица държави, членки на ЕС и Европейското икономическо пространство, както и в трети страни. Спорът касае дивиденти, изплатени от чуждестранните дружества на местните юридически лица, както и дивиденти изплатени от дружествата – майки на техните акционери.

Ищците претендират компенсация за претърпените от тях вреди в резултат приложението на данъчното законодателство в Обединеното кралство, което по тяхно мнение противоречи на правото на ЕС.

За да установи, дали има такова противоречие решаващата юрисдикция преценява, че е необходимо тълкуване на правото на ЕС и отправя преюдициален въпрос, с който иска да се установи, дали чл. 43, уреждащ правото на установяване и чл. 56 ДЕО, уреждащ правото на свободно движение на капитали (сегашни чл. 49[5] и 63[6] ДФЕС) допускат националното данъчно законодателство да освобождава от считане за целите на корпоративното облагане на печалбата на приходи от дивиденти за приход, когато тези дивиденти са получени от едно местно юридическо лице от друго местно юридическо лице, при положение, че обратното е възприето що се касае за приход от дивиденти, реализиран от местно юридическо лице тогава, когато дивидентите са изплатени от чуждестранно лице, в който случай се прилага принципът на приспадането, а не на освобождаването.

2. Решението на Съда на ЕС

На първо място, следва да се изясни, дали правото на ЕС допуска дружество – местно лице на държава членка, което има дялово участие, предоставящо му възможността да влияе върху решенията, в дружество – местно на трета държава, да се позовава на чл. 63 ДФЕС, за да оспори съответствието с интеграционното право на законодателството на посочената държава членка относно данъчното третиране на дивиденти с чуждестранен произход.

Съдът първо напомня, че по начало данъчното третиране на дивидентите може да попадне, както в областта на свободата на установяване по член 49 ДФЕС, така и в областта на свободното движение на капитали по член 63 ДФЕС. За да се определи, в кой от двата режима попада една национална уредба следва да се вземе предвид целта на националното законодателство[7]. Така, „национално законодателство, което може да се прилага единствено по отношение на дяловите участия, позволяващи да се упражнява безспорно влияние върху решенията на дадено дружество и да се определя неговата дейност, попада в приложното поле на член 49 ДФЕС относно свободата на установяване“[8], докато „национални разпоредби, които се прилагат за дялови участия, реализирани единствено с намерение за финансова инвестиция, без намерение да се оказва влияние върху управлението и контрола на предприятието, трябва да се разглеждат изключително с оглед на свободното движение на капитали“[9].

В конкретния случай по главното производство националното законодателство не прокарва граница в зависимост от това дали дивидентите се получават от дружество, в което се упражнява безспорно влияние чрез дяловото участие или се касае за дялово участие, което може да се квалифицира, като финансова инвестиция. Поради това не може изначално да се определи дали законодателството попада в обхвата по член 49 ДФЕС или в този по член 63 ДФЕС. В такава ситуация Съдът вече е определил, че трябва да се държи сметка за фактическите обстоятелства, за да се направи заключение в обхвата на коя от двете свободи попада конкретната ситуация[10].

В решението от 2006 г., запитващата юрисдикция посочва, че за решаването на спора са били избрани „пилотни“ дела[11], които обаче се отнасят изключително до случаи на данъчно третиране на дивиденти, получени от местно юридическо лице, от чуждестранни дружества, изцяло контролирани от местното лице. Поради това Общностната юрисдикция е преценила, че що се касае до тези „пилотни“ дела трябва да намерят приложение разпоредбите относно свободата на установяване, когато това е възможно.

Въпреки това, трябва да бъде прието, че в контекст като разглеждания, свързан с данъчно третиране на дивиденти с произход от трети държави, самият предмет на законодателството е достатъчен, за да се установи, дали приложим е режимът относно свободното движение на капитали. Това следва от факта, че главата от ДФЕС, която регулира свободата на установяване, „не съдържа никаква разпоредба, която да разпростира приложното поле на нейните разпоредби спрямо случаите, при които става дума за установяването на дружество от държава членка в трета държава или до това на дружеството от трета държава в държава членка“. Поради това „законодателството относно данъчното третиране на дивидентите с произход от трета държава не може да попадне в рамките на член 49 ДФЕС“[12].

На основание изложеното по-горе следва, че когато предмета на националното законодателство се отнася изключително за дялови участия, които позволяват упражняване на безспорно влияние върху решенията на съответното дружество, не може да има позоваване нито на член 49 ДФЕС, нито на член 63 ДФЕС[13]. Напротив – „национална правна уредба относно данъчното третиране на дивидентите от трети държави, която не се прилага изключително към положенията, при които дружеството майка упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивидентите дружество, трябва да се преценява с оглед на член 63 ДФЕС. Следователно независимо от размера на участието му в разпределящото дивиденти дружество, установено в трета държава, дружество — местно лице на държава членка, може да се позовава на тази разпоредба, за да оспори законността на подобна правна уредба“[14].

Освен всичко това трябва да се посочи, че съгласно установената съдебната практика ограниченията на движението на капитали обхващат не само национални мерки, които ограничават движението на капитали от и към трети страни, но и мерките, които създават пречки пред изплащането на дивиденти в следствие на направените инвестиции.

Поради това Съдът в Люксембург приема, че „[…] правото на Съюза трябва да се тълкува в смисъл, че дружество, което е местно лице на държава членка и притежава дялово участие в дружество — местно лице на трета държава, предоставящо му безспорно влияние върху решенията на последното дружество и позволяващо му да определя неговата дейност, може да се позовава на член 63 ДФЕС, за да оспори съвместимостта с тази разпоредба от законодателството на посочената държава членка относно данъчното третиране на дивиденти с произход от тази трета държава, което не се прилага изключително към положения, при които дружеството майка упражнява решаващо влияние върху разпределящото дивиденти дружество“ .

Съдът на ЕС освен това се произнася и по въпроса, дали общностното право допуска дружество да претендира възстановяване на вече платени данъци, които са му били начислени на основание национално данъчно законодателство, което противоречи на правото на ЕС или такова дружество ще разполага само с иска за обезщетение за причинените му вреди.

Общностната юрисдикция напомня, според утвърдения в юриспруденцията на ЕС общ принцип, правото да се иска възстановяване на платени данъци, които са събрани в държавите членки в нарушение на правото на ЕС, е едно от правата, предоставени на данъчнозадължените лица. Поради това държавата членка е длъжна да възстанови на платеца данъците, събрани на законово основание или по начин, които влизат в разрез с правото на ЕС[15].

Възниква въпросът, дали в разглеждания случай националната правна уредба в Обединеното кралство противоречи на правото на ЕС? Нека напомним отново, че в Обединеното кралство вътрешното данъчно право предвижда режим на освобождаване на дивидентите с национален произход (не се считат за приход) и режим на приспадане за дивидентите с чуждестранен произход (приспада се вече платеният в държавата по произход данък). На практика обаче действителното ниво на облагане на дружествата в Обединеното кралство е в най-честия случай по-ниско от установената номинална данъчна ставка.

В общ порядък трябва да се има предвид, че национална данъчна уредба, която цели предотвратяване на икономическото двойно данъчно облагане на разпределените печалби, по начало създава сравнимо състояние за дружествата, които получават дивиденти от местни и тези, които получават дивиденти от чуждестранни лица, т.к. и в двата случая е възможно да се стигне до верижно облагане на реализираната печалба[16].

В случаите, в които чл. 49 (свобода на установяване) или чл. 63 (свободно движение на капитали) са приложими[17] държавите членки са задължени да осигурят равностойно третиране на дивидентите, независимо от мястото, в което изплащащото дружество е местно[18]. Начинът по който ще бъде постигнато това равностойно третиране е оставен на усмотрението на държавите членки. Не бива да се пропуска, че равностойно не означава еднакво, поради което методите могат да се различават в зависимост от това, къде е местно дружеството платец, но ефектът от приложението им следва да води до един и същ резултат. Поради това, допустимо е една държава членка да прилага метода на освобождаването, когато дивидентите са изплатени от дружество – местно лице и метода на приспадането, когато те се изплащат от чуждестранно лице. Тези два метода са еквивалентни, при условие, че данъчната ставка върху дивидентите с чуждестранен произход не е по-високо от данъчната ставка, която се прилага спрямо дивидентите с национален произход и размерът на данъчния кредит се равнява най-малко на платената сума в държавата на разпределящото дружество до размера на данъка, дължим в държавата членка на дружеството получател[19].

Трябва да се припомни също че правото на ЕС не установява общи правила за избягването на двойното облагане в рамките на Съюза. Поради това е недопустимо да се задължава държава членка да освобождава от корпоративен данък дивидентите с чуждестранен произход, т.к. всяка държава е свободна да уреди режим за облагане на разпределените под формата на дивиденти печалби. При определяне на този режим обаче, държавите членки следва да се съобразяват с правото на установяване или свободно движение на капитали (което е приложимо), както и с други норми на правото на Съюза, отнасящи се до конкретната хипотеза.

Ищците по главното производство твърдят, че е нарушен изложеният по-горе принцип на еквивалентността, доколкото съгласно действащото вътрешно законодателство в държавата членка „в случай на разпределение на дивиденти с национален произход последните се освобождават от корпоративен данък по отношение на дружеството получател, независимо от данъка, платен от разпределящото дивидентите дружество, т.е. също така когато поради облекченията, от които се ползва, последното не дължи данък или плаща корпоративен данък, който е по-нисък от номиналната ставка, приложима в Обединеното кралство“[20].

Съдът на ЕС намира, че методите на освобождаване и на приспадане не престават автоматично да бъдат еквивалентни, щом съществуват изключителни основания за освобождаване от облагане на дивидентите с национален произход, стига само тези основания действително да са изключителни, която преценка следва да направи националният съд. Ако посоченото обаче е правилото, а не изключението, както твърдят ищците, то действително еквивалентността би била нарушена. Това е така поради следното. Нека приемем, че има едно дружество, което е местно в Обединеното кралство и това дружество получава дивиденти, както от друго местно дружество (метод на освобождаването), така и от чуждестранно дружество (метод на приспадането). Ако местното лице, което разпределя печалба, е действително обложено с примерно 10% корпоративен данък[21], при номинална данъчна ставка 20%, то при приложимия в случая режим на освобождаване разпределената печалба тя ще се окаже действително обложена само с 10% корпоративен данък (дружеството получател няма да я включи при изчисляването на печалбата си и съответно тя няма да бъде обложена), дори и спрямо получателят да е приложима номиналната данъчна ставка от 20%. Напротив, ако платец е чуждестранно дружество, което е било обложено в държавата, в която е местно с 10% корпоративен данък (дори и номиналната ставка да е била по-висока – напр. също 20%), то когато се приложи методът на приспадането в Обединеното кралство получателят на дивидентите ще трябва да ги включи при изчисляването на облагаемата си печалба като приспадне вече платените 10% от номиналната данъчна ставка определена на 20%, ако дължи нея. Така в първия случай ще се достигне до реално облагане на печалбата със ставка – 10%, а във втория – 20%. В тази светлина, Съдът на ЕС достига се до извода, че „обратно на метода на освобождаване, методът на приспадане не дава възможност за прехвърляне на дружеството — акционер, на освобождаванията, предоставени в областта на корпоративния данък на разпределящото дивидентите дружество нагоре по веригата“[22].

Поради това, при преценка на националния съд, че действителното ниво на облагане е по-ниско от номиналната данъчна ставка, то следва да се приеме, че правна уредба като разглежданата по принцип е забранена от член 49 и член 63 ДФЕС. Подобно ограничение би било допустимо само поради императивни съображения от обществен интерес и то под условие, че е от такъв характер, щото да гарантира осъществяването на целите си и да не надхвърля необходимото за постигането им.

Съдът в Люксембург вече е постановявал, че запазването на съгласуваността на даден данъчен режим би могъл да се приеме за подобно съображение и да обоснове ограничаване на свободите на движение[23]. В конкретната хипотеза обаче според Съда на ЕС ограничението не може да бъде обосновано, защото „освобождаването от данък в полза на дружество — местно лице, получаващо дивиденти с национален произход, се предоставя независимо от действителното ниво на облагане на печалбата, от която са разпределени дивидентите. По този начин, доколкото е насочено към избягване на икономическото двойно данъчно облагане, посоченото освобождаване се основава на хипотезата на облагане на тази печалба с номиналната данъчна ставка при разпределящото дивидентите дружество. Следователно то прилича на предоставянето на данъчен кредит, изчислен с оглед на тази номинална данъчна ставка“. Сякаш в този случай се презумира, че е платена номиналната данъчна ставка, при положение, че най-често това не е така. Обратното важи, когато се касае за приспадане – в тези случай се държи сметка не за номиналната ставка в държавата, в която местно лице е платецът, а за действително платеният корпоративен данък, пък бил той и по-нисък от номиналната данъчна ставка. Ако националната данъчна уредба държеше сметка за номиналната данъчна ставка и когато се прилага методът на приспадането, тогава би могла да се осигури вътрешна съгласуваност на данъчния режим, като същевременно се засяга в по-малка степен свободата на установяване и свободното движение на капитали. Допълнен с това уточнение примерът даден по-горе следва да стане напълно ясен от гледна точка на различните възможни хипотези. Поради това, общностната юрисдикция постановява, че „членове 49 ДФЕС и 63 ДФЕС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат законодателство на държава членка, което прилага метода на освобождаване към дивидентите с национален произход и метода на приспадане към дивидентите с чуждестранен произход, ако е установено, от една страна, че данъчният кредит, от който се ползва дружеството — получател на дивидентите, в рамките на метода на приспадане, е еднакъв с размера на действително платения данък върху стоящата в основата на разпределените дивиденти печалба, и от друга страна, че действителното ниво на облагане на печалбата на дружествата в съответната държава членка е като цяло по-ниско от предвидената номинална данъчна ставка“[24].

 


[1] Какво е положението в България? Съгласно чл. 27 (1) т. 1 ЗКПО „Не се признават за данъчни цели следните счетоводни приходи:
1. приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица и от чуждестранни лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;“
[2] СЕС, 13 ноември 2012 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, дело C-35/11, непубл.
[3] СЕО, 12 декември 2006 г., Test Claimants in the FII Group Litigation, дело C‑446/04, Rec. I‑11753.
[4] Поради съвпадението на имената на страните нататък в текста решенията ще бъдат обозначавани за яснота и краткост с „Решението от 2006 г.“ и „Решението от 2012 г.“
[5] Член 49 ДФЕС
„В рамките на следващите разпоредби ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава-членка на територията на друга държава-членка се забраняват. Тази забрана се прилага също и по отношение на ограниченията за създаване на търговски представителства, клонове или дъщерни дружества от граждани на всяка държава-членка, установили се на територията на друга държава-членка.
Свободата на установяване включва правото на достъп до и упражняване на дейност като самостоятелно заето лице, както и да се създават и ръководят предприятия, в частност дружества по смисъла на член 54, втора алинея при условията, определени от правото на държавата, където се извършва установяването за нейните собствени граждани, при спазването на разпоредбите на главата относно капиталите.“
[6] Член 63 ДФЕС
„1. В рамките на разпоредбите на настоящата глава, всички ограничения върху движението на капитали между държавите-членки и между държавите-членки и трети страни се забраняват.
2. В рамките на разпоредбите на настоящата глава всички ограничения върху плащанията между държавите-членки и между държавите-членки и трети страни се забраняват.“
[7] СЕО, 12 септември 2006 г., Cadbury Schweppes и Cadbury Schweppes Overseas, дело C‑196/04, Rec. I‑7995, т. 31—33.
[8] СЕС, 21 октомври 2010 г., Idryma Typou, дело C‑81/09, Rec. І‑10161, т. 47.
[9] СЕС, 10 февруари 2011 г., Haribo Lakritzen Hans Riegel, дело C-436/08, Rec. I-305, т. 35.
[10] СЕС, 21 януари 2010 г., SGI, дело C-311/08, Rec. I-00487, т. 33-37.
[11] Съдебно решение, чиято цел е да създаде прецедент. От особено значение за държавите, чиято правна система почива на общото право.
[12] Test Claimants in the FII Group Litigation, цит., т. 97.
[13] Test Claimants in the FII Group Litigation, цит., т. 98 и цитираната там съд. практика.
[14] Test Claimants in the FII Group Litigation, цит., т. 99.
[15] СЕС, 6 септември 2011 г. Lady & Kid и др., дело C‑398/09, непубл., т. 17.
[16] Haribo Lakritzen Hans Riegel, цит. т. 59
[17] Кой от двата е приложим за всеки конкретен случай следва да бъде преценявано, съобразно гореизложените критерии. Разграничителният критерии по начало е дали националното законодателство урежда отношения във връзка с дялово участие, което дава възможност за безспорно влияние при вземането на решения или такова, което касае единствено придобиване на дялове с финансова инвестиционна цел. Ако обаче се касае изключително за уредба, която регулира обществените отношения, свързани с придобиването на дялове, даващи възможност за безспорно влияние, то ако дъщерното дружество е местно в трета страна няма да се прилага нито член 49, нито член 63, т.к. свободата на установяване е ограничена до територията на ЕС.
[18] Вж. в този смисъл т. 72 от Решението от 2006 г.
[19] Така, Решението от 2006 г. - т. 48 и 57.
[20] Test Claimants in the FII Group Litigation, цит., т. 41.
[21] Посочените стойности не са действителни, а се използват единствено за яснота на примера.
[22] Test Claimants in the FII Group Litigation, цит., т. 48.
[23] Вж. напр. СЕО, 28 януари 1992 г., Bachmann, дело C‑204/90, Rec. I‑249, т. 21.
[24] Test Claimants in the FII Group Litigation, цит., т. 65.