Отказ за приспадане на ДДС е допустим единствено при установяване, че данъчнозадълженото лице е знаело или е следвало да знае, че въпросната сделка е част от схема за извършване на данъчно нарушение.

§ Правото на ЕС не допуска национална правна уредба, която изключва приспадането на данъчен кредит. Отказ за приспадане е допустим единствено при установяване, че данъчнозадълженото лице е знаело или е следвало да знае, че въпросната сделка е част от схема за извършване на данъчно нарушение.

Правото на приспадане на ДДС е принцип залегнал в голямата част от съвременните данъчни системи. Системите за приспадане обаче в голяма част от случаите са податливи към осъществяването на данъчни престъпления. Най-често става въпрос за приспадане на неследващ се данъчен кредит. Начините за извършване на престъплението са разнообразни, като в голяма част от случаите за средство на престъплението са използвани неистински фактури.

По силата на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност[1] като общо правило предприятията могат да приспадат платения ДДС за получаване на стоки и услуги, които са нужни във връзка с осъществяването на дейността им. Доказването на доставката на стоката или услугата се извърша чрез фактура. Освен наличието на фактура, унгарското право предвижда задължение за лицата, които по-късно ще искат приспадане, да полагат грижата на добрия търговец, като проверяват редовността на сделките, за които се начислява ДДС.

Съдът на ЕС се произнесе по същество във връзка със съобразността на това допълнително изискване, предвидено във вътрешното право по съединени дела C-80/11 и С-142/11[2].

1. Факти по главното производство и преюдициални въпроси

a) Дело C-80/11

Дружество Х сключва с дружество У (доставчик)[3] договор за периодична доставка на необработени дървени трупи. За периода на действие на договора дружество У издава 16 фактури на името на дружество Х за доставката и предаването на трупите. Доставчикът включва всичките фактури в данъчната си декларация и внася начисленото ДДС. Получателят също включва в данъчната си декларация въпросните фактури и упражнява правото си на приспадане на начисленото ДДС. Складовата наличност на дружество Х (получател) отразява количествата трупи, които впоследствие са били препродадени.

Проверка на данъчните власти установява, че дружество У не е имало в складова наличност въпросното количество трупи, а закупеното през периода не е достатъчно, за да бъдат действително осъществени фактурираните доставки. На основание това компетентните органи постановяват, че дружество Х е приспаднало неследващ му се данъчен кредит и дължи заплащане на приспаднатото ведно с лихвите за забава, като наред с това бива наложена и имуществена санкция.

Дружество Х обжалва по административен ред мерките. Жалбата е отхвърлена като се твърди, че получателят не е положил дължимата грижа при сключването на сделката, като не е проверил дали доставчикът е данъчнозадължено лице и дали разполага с необходимите стоки и някои други факти и обстоятелства, които са от значение.

Производството продължава пред съд, като дружество Х твърди, че при сключване на договора е положило грижата на добрия търговец и е проверило качеството и количеството на доставената стока при получаването ѝ. Компетентният съд се съмнява дали приспадане на ДДС може да бъде отказано само поради фактът, че дружество У не е осчетоводило покупката на съответните стоки, след като същото е декларирало и внесло дължимия данък. Доколкото разрешаването на този проблем зависи изцяло от тълкуването на правото на ЕС, националният съд отправя преюдициален въпрос в следния смисъл:

Допуска ли правото на ЕС отказ да бъде приспаднато ДДС, поради това че въпросното данъчнозадължено лице не се е уверило, че издателят на фактурите за стоките „има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства“[4]?

b) Дело C-142/11

На основание договор за изработка Х се задължава да извърши различни строителни работи. Изпълнението на договора е удостоверено с нарочен протокол за приемане на строителните работи. Протоколът съдържа изработените часове, които са изчислени въз основа на присъствени списъци на обекта, които съдържат освен часа на започване и приключване на строителните работи и имената и датата на раждане на всички работници участвали в строителството.

Следва проверка от данъчните власти, при която Х заявява, че не е наемал никакви работници, а е възложил работата на подизпълнител – У. В последвалата проверка се установява, че У също не е разполагал нито с работници, нито със строителни материали, а също от своя страна е наел трети подизпълнител – С. Последният нито е наемал работници, нито въобще е подавал данъчна декларация за последната година.

На основание изложената фактическа обстановка данъчната администрация приема, че издадените от последния подизпълнител фактури не можело да удостоверят по надлежен начин осъществената сделка. Макар фактическото изпълнение на договора да е безспорно, то не можело да се установи нито кой, нито на какво основание е извършил строителството. Поради тази причина, получените от Х фактури не отразявали действително изпълнен договор, поради което били фиктивни. Данъчните власти считат още, че Х не е положил дължимата грижа във връзка с отношенията си с подизпълнителите. Поради това данъчният орган отказва да приспадне данъчния кредит на Х, като му налага лихви за забава и имуществена санкция.

Мерките са обжалвани по съдебен ред, като аргументите на Х са, че е положил грижата на добрия търговец – уверил се е, че сделката е била действително извършена и подизпълнителят му е данъчнозадължено лице. Не могъл да му се вменява във вина фактът, че подизпълнителят му не е изпълнил надлежно собствените си данъчни задължения. Националната юрисдикция разгръща разсъжденията си също в посока, че не би могла в такива случаи да се търси обективна отговорност, имайки предвид, че компетентните органи не са доказали нито умисъл, нито небрежност на лицето, на което е отказано приспадане.

В тази връзка и считайки, че изясняването на въпроса опира до тълкуване на правото на ЕС, националната юрисдикция отправя преюдициално запитване до Съда в Люксембург, с което иска да се установи дали е допустимо да бъде отказано приспадането на данъчен кредит, поради това, че доставчикът на стоката или услугата (или някои от неговите доставчици) са извършили данъчни нарушения, без да се налага да се доказва недобросъвестността на лицето, което иска да осъществи приспадането – т.е. като то се държи обективно отговорно.

2. Решението на Съда на ЕС

a) C-142/11

На първо място, изрично следва да се припомни, че съгласно константната съдебна практика на Съда на ЕС правото на приспадане на ДДС е основен елемент на изградената система на данъчно облагане на стоките и услугите в рамките на ЕС[5]. Именно поради това, по начало правото не може да бъде ограничавано, като е приложимо незабавно от момента на начисляването на данъка. Ирелевантен е въпросът дали при останалите сделки по веригата дължимият данък е бил фактически внесен в държавния бюджет.

От друга страна, безспорна цел на правото на Съюза е борба с престъпленията и нарушенията в сферата на данъчното облагане, като субектите не могат да се позовават на правото на Общността, когато целят злоупотреба с право. Именно в тази връзка компетентните национални органи са правно задължени по силата на правото на ЕС да откажат приспадане, когато стане ясно, че това право е използвано неправомерно.

Решаващият момент, за да се отговори на поставения въпрос, е да се вземе предвид съдебната практика на Съда на ЕС, във връзка с дело Kittel и Recolta Recycling[6], съгласно която да се откаже приспадане на данъчен кредит би било правомерно само и единствено, когато безспорно се установи, че лицето, получило стоките или услугите е знаело или е следвало да знае, че въпросната доставка е част от схема за данъчна измама, извършена от доставчика или друго лице нагоре по веригата. Освен това, в посочената хипотеза лицето следва да се счита за част от измамата, дори и да не извлича за себе си някаква неправомерна имотна облага[7].

В никой друг случай, освен горепосочения, не е допустимо отказването на приспадане – още по-малко като се държи лицето обективно отговорно. След като установихме това, остава да се напомни, че не са приложими никакви презумпции във връзка с евентуалното знание за наличието на измама – тези факти подлежат на доказване от компетентните органи на общо основание.

Основавайки заключението си на изложеното общностната юрисдикция дава отговор на преюдициалния въпрос по дело C-142/11 в смисъл, че правото на ЕС „не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от ДДС, на който е лице платец, дължимия или платен данък за предоставените му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки“[8].

b) C‑80/11

Тук важи вече казаното, като се напомни, че приспадане може да бъде отказано само ако се установи по надлежния ред, че данъчнозадълженото лице е знаело или е следвало да знае за схемата за извършване на данъчна измама. Когато са направили необходимото, за да установят, че въпросните сделки не са част от измама стопанските субекти, следва да могат да разчитат на правото си да приспаднат платеното ДДС. Противното би означавало да бъде отречен основният в правото принцип – без вина няма отговорност.

Не противоречи на правото на ЕС обаче създаването на задължение данъчнозадълженото лице да извърши проверка, дали сделката не е част от данъчна измама. Проверката разбира се следва да се ограничи до обективно възможното и необходимото без да се създава прекомерна тежест за предприятията, защото противното би означавало нарушаване на нормалния обмен под страх от отказ да бъде приспаднат данъчен кредит. Конкретните мерки, които трябва да бъдат взети, зависят от конкретния случай и следва да бъдат преценявани във връзка с обичайните правила в оборота, грижата на добрия търговец и други абстрактни критерии.

Данъчните власти обаче не могат да изискват прекомерни мерки за проверка, като напр. „че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС“[9].

Съгласно правото на ЕС именно данъчната администрация е тази, която следва да извършва посочените проверки. Поради това, като се прехвърля задължението за проверка на данъчнозадълженото лице по същество самата държавата членка нарушава установените правила.

Основавайки решението си на посочените съображения Съдът на ЕС постановява, че правото на ЕС не допуска „национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател“[10].

 


[1] Официален вестник L 347, 11. декември 2006 г.
[2] СЕС, 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, дело C-80/11 и C-142/11, непубл.
[3] Целенасочено не са използвани истинските имена на дружествата предвид спецификата на унгарския език и потенциалната трудност за читателя да се ориентира ако бъдат използвани те.
[4] Mahagében и Dávid, цит. т. 51.
[5] СЕС, 25 октомври 2001 г., Комисия/Италия, дело C‑78/00, Rec. I‑8195, т. 28; СЕС, 10 юли 2008 г., Sosnowska, дело C‑25/07, Rec. I‑5129, т. 14.
[6] СЕС, 6 юли 2006 г., Kittel и Recolta Recycling, дело C‑439/04 и C‑440/04, Rec. I‑6161, т. 56-61.
[7] В посочения случай отговорните физически лица ще действат в условията на евентуален умисъл, защото макар да не целят настъпването на общественоопасните последици те остават безразлични по отношение на тяхното настъпване. В случая може да се разсъждава на плоскостта на съизвършителството.
[8] Mahagében и Dávid, цит. т. 50.
[9] Mahagében и Dávid, цит. т. 61.
[10] Mahagében и Dávid, цит. т. 66.